EMENTA: Incide o ICMS nas alienações transcorridas em licitações na modalidade leilão para venda de bens do patrimônio da Administração Pública considerados antieconômicos e inseríviveis, em leilões cometidos por meio de Leiloeiro Público Oficial, que vinculado às determinações do Comitente realize a venda do material ofertado ao público interessado em ofertar a melhor proposta. Inteligência das normas contidas no Artigo 1°, inciso I: Artigo 2°, inciso XIX: Artigo 146, caput todos do RICMS/RN.
O RELATÓRIO
O consulente, supra qualificada, informa que nos termos do Art. 136 do Regulamento de Procedimentos e de Processo Administrativo Tributário deste Estado, aprovado pelo Decreto 13.796, de 16 de fevereiro de 1998 – RPPAT/RN, não incide em nenhuma das hipóteses impeditivas para a realização de consulta, formulada perante esta Administração Tributária.
Afirma que é sediada em Natal, Capital do Estado do Rio Grande do Norte, desenvolvendo atividade de Leiloeiro Público Oficial – Matrícula JUCERN n° 029/11, apresentando a este Órgão Colegiado consulta sobre a incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nos termos do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas a à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), aprovado pelo Decreto n° 13.640, de 13 de novembro de 1997 – RICMS/RN.
Esclarece que os órgãos e Entidades da Administração pública realiza licitações na modalidade leilão para venda do seu patrimônio considerado antieconômico e inservível.
Esses leilões são cometidos por meio de Leiloeiro Público Oficial, no qual vinculado às determinações do Comitente realiza a venda do material ofertado ao público interessado em ofertar a melhor proposta.
Após a realização desses leilões, os leiloeiros emitem nota fiscal afim de arrecadar os valores destinados a cada lote pertencente àquele leilão.
Em seguida o leiloeiro responsável pelo leilão dirigi-se até a 1ª URT/SET/RN para requerer a emissão das guias de recolhimento instantâneo e efetuar o recolhimento do ICMS sobre a licitação realizada.
Ocorre que no mês de novembro do ano de 2015, o Requerente após ter realizado 02 leilões, 1° batalhão de engenharia de Construção – 1° BEC e EMATER/RN, dirigiu-se até aquela unidade de tributação afim de recolher o ICMS.
Naquela oportunidade a Auditora Fiscal Sra. Ana Paula Siebra Moreira, atendente responsável pela emissão das guias de recolhimento do ICMS, através de seu parecer, informou que não seria possível incluir a cobrança do ICMS referente as notas fiscais emitidas, nas quais referem-se aos leilões do 1° BEC e EMATER/RN, “visto que não ocorreu fato gerador para tal cobrança, pois os bens desses leilões não se referem a bens apreendidos ou abandonados.” Posteriormente o parecer foi devidamente homologado pela Sra. Flávia Rocha Silva – Subdiretora da 1ª URT (fls.04 a 06).
Face ao Exposto o Consultante, apresenta o seu pedido:
Em relação ao parecer ofertado, fica necessário que seja emitido através deste Colegiado qual o entendimento deverá prevalecer para a incidência ou não do ICMS nos leilões de material inservível ou antieconômico promovidos pela Administração Pública para que nos próximos leilões dos entes classificados como não contribuintes, sejam definidos a regulamentação tributária e se é necessário a emissão de documento fiscal pelo leiloeiro a cada dia arrematado.
Nas folhas 04 a 06 do presente processo de Consulta consta o parecer de lavra da Auditoria Fiscal Ana Paula Siebra Moreira, o qual passamos a reproduzir.
Começa a sua análise afirmado que conforme estabelece o art. 4° , parágrafo único, III, da LC 87/1996 e o art. 17, parágrafo único, III, da Lei 6.968/1996, contribuinte é a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade, adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados, conforme estabelecem o art. 4°, parágrafo único, III, da LC 87/1996 e o art. 17, parágrafo único, III, da Lei n° 6.968/1996.
Ou seja, qualquer pessoa que adquira em licitação essas mercadorias ou bens é contribuinte do Imposto. Não Importa a condição do antigo proprietário da mercadoria ou bem, mas apenas o fato de a mercadoria ou bem objeto da licitação ter sido apreendido ou abandonado. (Grifos no original).
Em seguida, apresenta a legislação de regência:
LC 87/1996:
Art. 4° Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, sem habitualidade ou intuito comercial;
(redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002).
[…]
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
(Redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002).
Lei n° 6.968/1996
Art. 17. Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, física ou jurídica, que, tendo relação pessoal e direta com a situação de constitua fato gerador da obrigação, realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
[…]
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
(grifos no original)
Vejamos a redação do art. 12, XI, da LC. 87/1996, que estabelece o momento da ocorrência do fato gerador do imposto:
Art. 12.
Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
[…]
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
(Grifos no original)
IV – DA CONCLUSÃO
A análise do presente processo foi prejudicada pela perda do objeto, ou seja, não há como incluir a cobrança do ICMS referente às notas fiscais emitidas na sequência 000066 a 00072; 00074 a 00140;000143 a 000148; 000150; 000152 a 000164; 000166 a 000169, visto que não ocorreu fato gerador para tal cobrança, pois desses Leilões não se referem a bens apreendidos ou abandonados.
Assim sendo, diante dos fatos, remeto o p.p para homologação da subdiretora da 1ª URT, Flávia Rocha Silva
O referido foi homologado pela Diretora da 1º URT em data de 27 de novembro de 2015 (fl. 07).
O JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE
O Art. 134 do RPPAT/RN elucida que a consulta tem por objeto a edição de ato administrativo, emanado de autoridade competente, destinado a prestar ao consulente a orientação oficial sobre questões legais de interesse do sujeito passivo, com vistas ao cumprimento da legislação tributária, em inteiro teor:
Art. 134. A consulta por objeto a edição de ato administrativo, emanado de autoridade competente, destinado a prestar ao consulente a orientação oficial sobre questões legais de interesse do sujeito passivo, com vistas ao cumprimento da legislação tributária.
Por seu turno o Art. 139, inciso I, do mesmo Diploma Legal assevera que podem que podem formular consulta o sujeito passivo, observado quanto ao substituto tributário o disposto no parágrafo único deste artigo, in vérbis:
Art. 139. Podem Formular consulta:
I – o sujeito passivo, observado quanto ao substituo tributário o disposto no parágrafo único deste artigo;
Deslarte, quando compulsamos o Código tributário Nacional em seu Art. 121, parágrafo único, incisos I e II, vislumbramos nas normas neles contidas que sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Diz mais o CTN ao afirmar que o sujeito passivo da obrigação principal diz-se: (i) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; (ii) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Ei-lo verbi gratia:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a contribuição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Pois bem, a Consulta foi apresentada por sujeito passivo na qualidade de responsável, na dicção da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Ademais a Consulta atende aos requisitos prescritos no Arts. 135 e 136 Regulamento de Procedimentos e de Processos Administrativos Tributários, estando, portanto, apta para análise do mérito e decisão.
O MÉRITO
A presente consulta versa sobre a incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal realiza licitações na modalidade leilão para venda do seu patrimônio considerado antieconômico e inservível, ocorridos sob a responsabilidade de Leiloeiro Oficial, no qual vinculado às determinações do Comitente realiza a venda do material ofertado ao público interessado em ofertar a melhor proposta, tudo nos termos do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), aprovado pelo Decreto n° 13.640, de 13 de novembro de 1997 – RICMS/RN.
É de observar-se que sobre esta matéria já discorreu a Auditora Fiscal Ana Paula Siebra Moreira, fazendo uma lúcida apreciação sobre Temática envolvida.
Daí não decorre, porém que este julgador não deva se debruçar sobre o tema buscando outras perspectivas ou horizontes de análises.
E é o que farei.
Reputo de suma importância no estudo do presente caso que atente-se ao critério material da norma tributária, pois é ele que espalha a descrição objetiva do fato. Nesse sentido Paulo de Barros Carvalho alerta:
Critério material do fato ou objetivo da hipótese de incidência tributária resume-se, como dissemos, no comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária, vale dizer, sem considerados os condicionantes de tempo e de julgar (critério temporal e espacial). (Grifamos).
Sob sua perspectiva, Eliud José Pinto da Costa esclarece:
O critério material contém a descrição dos principais elementos que dão suporte à hipótese de incidência. Dele extraem-se informações capazes de esclarecer qual a espécie qual a espécie e subespécie do tributo que se pretende analisar, por se tratar do substrato do tributo. ²(Grifamos).
Continua Eliud José Pinto da Costa o critério material é o próprio negócio jurídico ou a situação mediante a qual alguém se sujeita ao pagamento do tributo: importar, exportar, auferir renda, industrialuzar, ser proprietário, herdar, vender mercadorias, doar, prestar serviços, realizar obra pública, etc.³
Consoante estes ensinamentos podemos perceber que é mister aquilatar com o rigor necessário qual o critério material do fato que estamos estudando, qual seja, a venda mediante licitação, na espécie leilão de bens inservíveis para a Administração Pública considerados antieconômicos, sob a responsabilidade de Leiloeiro Oficial, o qual vinculado às determinações do Comitente realiza a venda do material ao público interessado em ofertar a melhor proposta.
No Parecer acostado nos autos (fl. 04/07) a Auditora que analisou o caso na 1ª URT focou toda a sua pesquisa na pessoa do anterior proprietário e de relance enfoca também, a figura do momento no qual ocorre o fato gerador.
Toda a sua dissecção aborda a figura do Contribuinte com amparo em uma mesma norma, veiculada em diversos dispositivos legais, todas com enfoque na pessoa do proprietário alienante, a Administração pública; e, reportando-se à licitação na modalidade leilão de bens apreendidos ou abandonados.
Senão vejamos o seguinte trecho extraído do parecer da Auditora: ” ou seja, qualquer pessoa que adquira em liitação essas mercadorias ou bens é contribuinte do imposto. Não importa a condição do antigo proprietário ou bem, mas apenas o fato de a mercadoria ou bem objeto de licitação de ter sido apreendido ou abandonado”. (fl.05)
E conclui “visto que não ocorreu fato gerador para tal cobrança, pois os bens objetos desses leilões não se referem a bens apreendidos ou abandonados”
Ora, é nesse instante que entra em cena a análise do critério material do fato para melhor aquilatar-se a verificação ou não da ocorrência do fato gerador no caso em comento.
Parece-nos natural e razoável deduzir que quando a Auditora, ao se debruçar sobre o caso, afirma que “não importa a condição do antigo proprietário ou bem”, fez uma análise unilateral pelo lado da venda. Esclareço: os bens antieconômicos e inservíveis para a Administração Pública, são alienados pela própria Administração, na qualidade de comitente e passam à responsabilidade de um Leiloeiro Oficial, resta claro, portanto, que ambos os envolvidos comitente e leiloeiro não são contribuintes do ICMS e a venda que desta operação decorre não se reveste do manto da mercancia, do intuito de lucro.
Esta foi a conclusão da auditoria que analisou o caso.
Não obstante, neste concerto exsurge a figura do contrato de compra e venda esculpida no Art. 481 do Código Civil segundo o qual “pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Daí decorre que compra e venda são faces de uma mesma moeda. Tem-se em um canto o vendedor, em outro comprador. Em razão dessa interconexão De Plácido e Silva demonstra que tal a dependência existente entra os atos de compra e os atos de venda, que não podem, juridicamente, ser compreendidos senão em conjunto. Essa é a razão por que formam a composição da expressão compra e venda, indicativa do contrato na sua feição integral. A compra resulta da venda. E não se pode admitir venda sem compra. 4(grifamos).
Ademais, nossa perspectiva nos remete a questão de a Constituição de 1988 ao se reportar ao ICMS no Art. 155, inciso II, prescreve que o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e não a venda de mercadorias.
Em outras palavras, se estamos falando de operações relativas à circulação de mercadorias, em operações de compra e venda, não podemos focar na pessoa do comitente, a Administração pública, nem tão só na origem do bem, se apreendidos ou abandonados.
E isto decorre, de forma natural, da estrutura de norma tributária e do critério material da norma tributária, vejamos, pois, as considerações que a este respeito tece Sacha Calmon Navarro Coêlho, segundo o qual a expressão pessoal corrobora na determinação da extensão espaço-temporais e na explicação objetiva do fato material e sua tessitura íntima.
Sobre esse tema, assim se manifesta:
(…) ao lado dos aspectos material, temporal e espacial, acrescentamos ao fato jurígeno, na hipótese da endonorma, um aspecto pessoal. É que o fato jurígeno (um “ser”, “ter”, “estar” ou “fazer”) está semore ligado a uma pessoa e, às vezes, os atributos ou qualificações dessa pessoa são importantes para a delimitação da hipótese de incidência. (…) Com efeito, não basta haver circulação. É mister que a pessoa promotora da circulação seja industrial, comerciante, produtor agropecuário ou equiparado.
O aspecto que emerge do fato descrito na hipótese de incidência com intensidade quando, por exemplo, se cogita do intrigante fenômeno da sujeição passiva substitutiva. Sem a menção do aspecto pessoal da hipótese, seria realmente mais complicado explicar porque “A” é o sujeito do dever previsto no mandamento da norma, embora ” não tenha realizado a hipótese de incidência”. 5(grifamos).
Com efeito, apreciar o presente caso apenas pelo lado da pessoa que vende, pois a auditora se reporta textualmente “a condição do antigo proprietário da mercadoria ou bem”, deixando de lado a apreciação da figura do comprador, levaria a uma análise que nos encaminharia para o equivoco de olhar a norma tributária por apenas um dos lados da moeda.
Equivaleria também, a um estudo do caso, à luz de praticamente duas normas, o que refundaria na carência de uma interpretação sistêmica, quando o fato concreto é visto sob outras angulações mais condizentes com a sua inserção no ordenamento justributário.
Em assim sendo, é mister clarificar que as operações com o ICMS englobam diversas espécies, pode-se ressaltar: venda, compra, troca dação em pagamento, importação e as prestações de serviçosd de transporte intermunicipal, interestadual e comunicação por quaisquer meios.
Impende que a análise da materialidade do caso perpasse por seus elementos estruturantes, sob pena de enlear o estudo do caso confundindo-se a parte pelo todo, não podemos esquecer que estamos lidando com “entidades lógicas, dentro das quais é admissível abstrair em repetidas e elevadas gradações. (…) Ora, a descrição objetiva do fato é o que se obtém da compostura integral da hipótese tributária, enquanto o critério material é um dos seus componentes lógicos”.6
Ora a descrição objetiva do fato, na abalizada opinião de Paulo de Barros Carvalho dar-nos a composição integral da hipótese tributária, a qual não pode prescindir da figura do adquirinte das mercadorias levadas a leilão pela Administração Pública, quando da alienação de bens considerados antieconômicos e inserviveis.
Daí resulta que se o adquirinte, pessoa física ou jurídica, compra os bens objeto da presente análise com intuito de mercancia, deduz-se de forma natural e razoável que ele é contribuinte do ICMS, com fulcro no mesmo Art. 4°, caput, da Lei Complementar 87/1996, já invocada pela Auditoria que concedeu o Parecer (fl. 04 a 06), confira-se:
Art. 4° Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. (grifamos).
Veja-se que a norma tributária fala em operações de circulação de mercadoria” e não em venda de mercadorias, mesmo porque ontologicamente estas “entidades” encontram-se imbricadas conforme já dissemos consoante a disciplina do Art. 481 do Código Civil Brasileiro.
No limite o que o parágrafo único do Artigo 4° da Lei Complementar 87/1996 faz é excetuar algumas situações nas quais por expressa determinação legal considera-se contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial realize qualquer daquelas atividades elencadas nos seus incisos I a IV.
Conseguintemente, a norma primordial de regência, para o presente caso, encontra-se contida no caput do Artigo, e não nas situações excepcionais ditadas nos incisos de I a IV do seu parágrafo único.
Poderíamos citar ainda o artigo 17 da Lei Complementar 6.968/1996, que é a Lei instituidora do ICMS em nosso Estado, não obstante, consideramos desnecessário, porque a aludida norma apenas repete textualmente o Artigo 4° da LC 87/1996.
Do exposto resulta que se o adquirente das mercadorias for pessoa física ou jurídica que adquira em leilão bens alienados pela Administração Pública com habitualidade ou em volume que caracterize o intuito comercial, será ele contribuinte do ICMS e este será devido por expressa determinação legal.
Em assim sendo, as normas adequadas que se aplicam ao caso objeto desta Consulta são aquelas contidas no Art. 1°, inciso I do RICMS/RN, textualmente:
Art. 1° O imposto sobre Operações Relativas À Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) de que tratam o art. 155, inciso II, §§ 2° e 3° da Constituição da República Federativa do Brasil, a Lei Complementar n° 87,de 13 de setembro de 1996 e a Lei Estadual n° 6.968, de 30 de dezembro de 1996, incide sobre:
I – operações relativas á circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; (Grifamos).
Quanto ao ato gerador considera-se ocorrido no momento da saída decorrente da desincorporação de bem do ativo permanente, ressalvadas as disposições em contrário, Artigo 2°, inciso XIX da norma regulamentar, ipsis litteris:
Art. 2° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
(…)
XIX – da saída decorrente da desincorporação de bem do ativo permanente, ressalvadas as disposições expressas em contrário.
Esclareça-se que a efetiva desincorporação se dá com a transferência da titularidade realizada mediante processo licitatório na modalidade de leilão.
Ressalte-se, uma vez mais, que o Contribuinte do Imposto é o adquirinte dos bens em comento, pessoa física ou jurídica que os adquira com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, Artigo 146 do RICMS/RN.
Face ao exposto, segue-se a Decisão.
A DECISÃO
Com supedâneo nas normas legais e regulamentares informa-se ao Consulente, na ordem na qual os quesitos foram formulados, que:
Incide o ICMS quando a Administração Pública e sua Entidades aliena bens considerados antieconômicos e inservíveis, através de licitação, na espécie leilão por meio de Leiloeiro Público Oficial, quando o comprador, pessoa física ou Jurídica, adquira-os com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial.
Respondidos o questionamentos apresentado, ressaltamos que o Consulente deverá acatar o entendimento estabelecido na resposta à presente consulta, ajustando-se à orientação recebida e, se for o caso, efetuar o pagamento das quantias porventura devidas, dentro do prazo de 10 (dez) dias após a ciência desta Decisão, nos termos do Art. 141 do RPPAT/RN.
Encaminhe-se o presente processo ao Protocolo geral desta Secretaria para ciência a interessada, entregando-lhe cópia-recibo desta rescisão.
Remeta-se cópia desta decisão à 1ª URT, a COFIS e a CAT para conhecimento.
Coordenadoria de Julgamento de Processos Fiscais, 06 de março de 2017.
JEFFERSON FRANKLIN DE MELO
Julgador Fiscal – Mat 158.666-1