EMENTA
ITCMD. Direito real de usufruto. a instituição e a extinção do direito real de usufruto são fatos geradores autônomos do ITCMD, conforme Artigo 2°, II, da Lei n° 13.136/04.
LEGISLAÇÃO
Lei n° 13.136, de 25 de novembro de 2004, art. 2°, II; art. 5°, IV; art. 7°, §2°.
Regulamento do ITCMD, aprovado pelo Decreto n° 2.884, de 30 de dezembro de 2004, art. 1°, §3°; art. 3°, IV; art. 6°, §2°.
FUNDAMENTAÇÃO
Os direitos reais podem ser definidos como aqueles taxativamente expressos na lei e que conferem determinado poder sobre o bem. Os poderes sobre a coisa são multifacetários e divisíveis, de modo que sobre um mesmo imóvel pode recair mais de um direito real.
O novo Código Civil, no art. 1.225, enumera os seguintes direitos reais: I – propriedade; II – superfície; III – servidões; IV – usufruto; V – uso; VI – habitação; VII – direito do promitente comprador do imóvel; VIII – penhor; IX – hipoteca; X – anticrese; XI – concessão de uso especial para fins de moradia; XII – concessão de direito real de uso; e XIII – a laje.
O usufruto se caracteriza como um desmembramento dos poderes inerentes à propriedade, cindindo-se na figura do usufrutuário os poderes de uso e o gozo, e na pessoa do nu-proprietário os poderes de dispor e reaver. O usufruto é o direito real que confere ao seu titular o direito de posse, uso, administração e percepção dos frutos (art. 1.394, CC/02) de um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, podendo ser temporário ou vitalício, jamais perpétuo (art. 1.410, CC/02). Essa característica intrínseca do usufruto faz com seja diferido no tempo o momento de sua instituição ou reserva e o momento da respectiva extinção, podendo, no mais das vezes, decorrer longos anos entre o período que medeia seu termo inicial e final, sujeitando-o, portanto, à égide das legislações em vigor à época da ocorrência de cada fato gerador.
A reserva de usufruto não se confunde com a instituição de usufruto. Na reserva de usufruto, o proprietário transfere a terceiros a nua-propriedade, reservando para si os poderes de usá-lo e gozá-lo. Na instituição de usufruto, o proprietário transfere a terceiro o direito de usar e gozar da coisa, mantendo para si, ou transferindo para outra pessoa diversa do usufrutuário, os poderes de dispor e reaver do bem, ou seja, mantém para si ou aliena a terceiros a nua-propriedade.
A legislação tributária atualmente em vigor não elegeu a reserva de usufruto como fato gerador do imposto de transmissão, restringindo a incidência do imposto, neste caso, à transmissão da nua-propriedade e ao momento em que ocorrer a extinção do usufruto reservado.
A Lei n° 13.136/04, em seu art. 2°, II, define como fato gerador do ITCMD a transmissão de direitos reais sobre imóvel, com a seguinte redação: “O imposto (…) tem como fato gerador a transmissão … de: direitos reais sobre bens móveis e imóveis”; para, em seu artigo 5°, III, eleger como contribuinte, na hipótese de instituição de direito real, o respectivo beneficiário e, pelo inciso IV, na hipótese de extinção de direito real, o nu-proprietário: “Contribuinte do imposto é: o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e o nu-proprietário, na extinção do direito real”, sendo que, agora por meio do §2° do art. 7°, determina que: “A base de cálculo do imposto (…) Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, (…) será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem”.
Por sua vez, o Regulamento do ITCMD prevê em seu art. 1°, §3° que “nas transmissões de direitos reais sobre bens móveis e imóveis ocorre o fato gerador na instituição e na extinção (…) do usufruto”.
A extinção do direito real de usufruto sempre foi tratada pela legislação tributária como fato gerador autônomo de incidência do imposto de transmissão em relação à sua instituição ou reserva, variando, tão somente, o tratamento dado pelas diversas legislações quanto (i) a redução ou não da dimensão da base de cálculo tributada (v.g. a Lei n° 13.136/04, art. 7°, §2° reduz em 50% o imposto devido quando da extinção do usufruto), ou (ii) a isenção do imposto na hipótese de a propriedade plena se consolidar na figura do próprio instituidor do usufruto (isenção prevista tanto na Lei n° 3.933/66, art. 4°, VI, como na Lei n° 7.540/88, art. 8°, I).
Portanto, com base na legislação tributária catarinense adrede mencionada, o fato gerador do imposto sobre transmissão do direito real de usufruto ocorre (i) no momento de sua instituição, quando os poderes de usar e gozar da coisa são alienados a terceiro, bem como (ii) no momento da transmissão da nua-propriedade, se ocorrer, e (iii) no momento da extinção do usufruto, quando os poderes de uso e gozo são consolidados na pessoa do nu-proprietário, podendo ou não ser coincidente com a pessoa que o instituiu.
RESOLUÇÃO
RESOLVE publicar esta Resolução Normativa nos seguintes termos: Ocorrem fatos geradores do ITCMD no momento da instituição do direito real de usufruto, da transmissão da nua-propriedade (caso ocorra) e da extinção do direito real de usufruto, aplicando-se a legislação vigente à data de suas ocorrências, conforme artigo 2°, II, da Lei n° 13.136/04, ficando revogadas, com fundamento no art. 152, §3°, IV, do Regulamento de Normas Gerais em Direito Tributário, aprovado pelo Decreto n° 22.586, de 27 de junho de 1984, as respostas a consultas formuladas anteriormente conflitantes com a presente resolução.
LENAI MICHELS
Presidente COPAT
CAMILA CEREZER SEGATTO
Secretário